Innovative Produktion aus steuerrechtlicher Sicht

Im Bereich der Pflanzen- und Tierzucht werden neue Produktionsformen immer bedeutender. Diese werfen jedoch aus steuerlicher Sicht Abgrenzungsfragen auf.

Das Einkommensteuergesetz - in concreto § 21 Abs. 1 - enthält eine taxative Aufzählung der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeiten. Neben den namentlich aufgezählten Betriebszweigen sind (in Ziffer 1) als Auffangtatbestand Betriebe genannt, die "Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte" gewinnen. Bei Produktionsformen, bei denen die Wirkungen der "Naturkräfte" künstlich erzeugt werden (künstliches statt natürliches Licht, Nährlösung statt Verwurzelung im Boden), gilt nach den Einkommensteuerrichtlinien in Bezug auf die Abgrenzung zu einer den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnenden Betätigung Nachfolgendes:

• Werden im Erzeugungsprozess Naturkräfte unter labormäßigen Bedingungen wirksam, stellt die Erzeugung keine der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft zuzuordnende Produktionsform dar. Solche labormäßigen Bedingungen sind bei einem technisch standardisierten Prozess gegeben, der sich von einer gewerblichen Produktion (z.B im Rahmen der Biotechnologie) nicht mehr unterscheidet. Derartige Produktionsformen entsprechen nach der Verkehrsauffassung nicht mehr dem Bild von Land- und Forstwirtschaft und sind einem gewerblichen Produktionsprozess vergleichbar. Davon ist bei der Produktion von Algen oder Plankton in abgeschlossenen Systemen auszugehen.
   
• Werden im Erzeugungsprozess Naturkräfte nicht unter labormäßigen Bedingungen wirksam, ist die Produktion der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob und in welchem Ausmaß die Bedingungen, die dazu führen, dass die Naturkräfte wirken, künstlich hergestellt werden. Dazu gehören etwa die Indoor-Produktion von Hanf, die Produktion von Algen in offenen Systemen, die Sprossen- bzw. die Microgreens-Produktion, Aquaponik-Anlagen sowie die Pilzzucht.

Die Erzeugung von Hanf in geschlossenen Indoor-Produktionsanlagen stellt eine dem Gartenbau zuzuordnende Produktionsform dar. Im Rahmen der LuF-Pauschalierung ist sie nach § 5 LuF-PauschVO 2015 - kurz Pauschalierungsverordnung - zu erfassen. Die Gewinnermittlung hat nach der gartenbaulichen Teilpauschalierung zu erfolgen (Betriebsausgaben sind mit einem Durchschnittssatz von 70% der Betriebseinnahmen einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; daneben sind noch Ausgaben für Löhne und Lohnnebenkosten als zusätzliche Betriebsausgaben zu berücksichtigen).

Algen werden für den Verkauf als Lebensmittel und/​oder Futtermittel sowie für den Einsatz in der Kosmetikindustrie kultiviert. Je nach Produktionsform ist zu unterscheiden:

• Die Produktion in Open-Pond-Systemen - das sind offene Wasserbecken, die etwa in Gewächshäusern oder Folientunneln aufgestellt werden - ist den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen.
• Abgeschlossene Systeme (Photobioreaktoren) sind eine Produktionsform, die den Einkünften aus land- und Forstwirtschaft nicht mehr zuzuordnen ist. Sie stellt auch keinen Nebenbetrieb im Sinne der Pauschalierungsverordnung dar. Denn ein derartiger Betrieb erfordert eine Organisation, die erheblich über das zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft benötigte Betriebsvermögen hinausgeht. Sie führt daher stets zu Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Die Schneckenzucht ist eine Sonderform der Tierzucht. Da für Schnecken jedoch keine Vieheinheiten existieren, ist die Zucht derselben dann den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen, wenn dazu (vom Marktwert betrachtet) überwiegend Erzeugnisse verwendet werden, die im eigenen Betrieb gewonnen werden. Entsprechendes gilt für die Zucht von Insekten als Nahrungsmittel (z.B. Heuschrecken, Mehlwürmer) oder Futtermittel (Soldatenfliegenlarven als Fischfutter).

Die Zucht und/​oder das Halten von Tieren (zum Beispiel Insekten, Schnecken) kann bewertungsrechtlich aber auch der Unterart "Übriges land- und forstwirtschaftliches Vermögen" gemäß § 50 Bewertungsgesetz 1955 zuzuordnen sein. Sie unterscheidet sich vom landwirtschaftlichen Vermögen und von den anderen Unterarten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Wesentlichen durch den fehlenden bzw. teilweise fehlenden Bodenbezug (zum Beispiel Imkerei, Fischzucht, Teichwirtschaft). Diese Produktionen können somit weitgehend unabhängig von der Nutzung land- und forstwirtschaftlicher Flächen vorgenommen werden. Die Zucht von Schnecken und Insekten ist nach dem Bewertungsgesetz - unabhängig von der Futtergrundlage - dem übrigen land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzuordnen. Da sich im Bereich der Zucht und/​oder des Haltens von Tieren die Beurteilung im Einkommensteuerrecht mit jener nach dem Bewertungsgesetz deckt, sind Einkünfte aus der Zucht und/​oder dem Halten von Tieren stets dann (einkommensteuerrechtlich) den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen, wenn das dazu verwendete Vermögen nach dem Bewertungsgesetz als land- und forstwirtschaftliches Vermögen einzustufen ist. Es handelt sich dabei um einen Auffangtatbestand (§ 21 Absatz 1 Ziffer 5 Einkommensteuergesetz).

Wird die Pilzzucht nicht unter labormäßigen Bedingungen betrieben, ist sie den land- und forstwirtschaftlichen Einkünften zuzuordnen (vgl. UFS 17. Juni 2008, RV/​0202-S/​06 zur Zucht von Champignons, die unter Anbau von Gemüse zu subsumieren ist). Andernfalls liegt ertragsteuerlich eine gewerbliche Tätigkeit vor (vgl. VwGH 8. März 1963, 0495/​61, Entwicklung von Champignons in Glasbehältern).

Erfolgt die Pilzzucht "indoor" und nicht in einem "Gewächshaus", hat die Gewinnermittlung entsprechend der gartenbaulichen Teilpauschalierung zu erfolgen. Auf eine Pilzzucht, die in einem "Gewächshaus" erfolgt, sind die entsprechenden flächenabhängigen Durchschnittssätze anzuwenden.

Microgreens sind kleine essbare Pflanzen, zumeist ­Gemüsepflanzen, die dicht angebaut und geerntet werden, während sie noch kleine Pflänzchen sind. Es liegt eine dem Gartenbau ­zuzuordnende Produktionsform vor. ­Erfolgt die Produktion "indoor" und nicht in einem "Gewächshaus" im Sinne der Pauschalierungsverordnung, hat die Gewinnermittlung nach der gartenbau­lichen Teilpauschalierung zu erfolgen.
Bei Produktion in Gewächshäusern sind im Rahmen der Pauschalierung flächenabhängige Durchschnittssätze anzuwenden.

Aquaponik ist ein Verfahren, das Techniken der Fischzucht in Indoor-Fischzuchtanlagen mit der Kultivierung von Pflanzen in Hydrokultur verbindet. Es handelt sich dabei um einen geschlossenen Wasser- und Nährstoffkreislauf, welcher in automatisierten Abläufen bewirtschaftet wird. Das Fischwasser wird als Dünger für die Pflanzenzucht verwendet. Neben Fischen können in Indoor-Anlagen auch Krebse, Garnelen und dergleichen gezüchtet werden. Die Pflanzen werden meist in Gewächshäusern gezogen.

• Werden die mittels Aquaponik erzeugten Pflanzen bzw. deren Erzeugnisse verkauft, liegt eine den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnende Produktionsform vor (in der Regel Gartenbau).
• Werden die mittels Aquaponik erzeugten Pflanzen ausschließlich im Rahmen der Fischzucht als Futter verwendet, ist sie als Teil der Fischzucht anzusehen.

Nach dem Einkommensteuergesetz zählen die Einkünfte aus Fischzucht zu jenen aus Land- und Forstwirtschaft. Die Frage des Mindestbezuges zu Grund und Boden, des natürlichen Lichts oder die der eigenen Futtergrundlage stellt sich nach der Rechtsprechung (vgl. BFG 24. Oktober 2018, RV/​2100889/​2018) nicht. Die Fischzucht muss nicht in einem Wasser erfolgen, das mit dem Naturboden in Verbindung steht. Sie kann auch in Aquarien oder anderen künstlichen Behältern (Fischkalter) durchgeführt werden. ­Fischzucht umfasst auch die Zucht von Krustentieren und Muscheln.